Octobre 2023

La loi n°2023-270 du 14 avril 2023 de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2023, dite réforme des retraites, a modifié le régime social des indemnités de rupture conventionnelle individuelle et de mise à la retraite. Des interrogations restent en suspens : nous vous invitons à vous rapprocher de votre Urssaf sur les points d’achoppement soulevés dans le détail de l’article. 

Dans un contexte de recul de l’âge d’ouverture du départ à la retraite décidé par cette nouvelle réforme des retraites, il est nécessaire, en parallèle, de maintenir en emploi les salariés séniors. Parmi les mesures portées, il y avait un enjeu concernant le régime social appliqué aux indemnités versées dans le cadre d’une rupture conventionnelle individuelle ou d’une mise à la retraite.

Un des arguments en faveur de ces évolutions était de limiter les ruptures conventionnelles individuelles conclues avec des salariés ne pouvant pas bénéficier d’une pension de retraite, juste avant l’ouverture de leurs droits à pension. Jusqu’à l’entrée en vigueur de la réforme des retraites, le régime social de l’indemnité de rupture conventionnelle conclue avec un salarié ne pouvant pas bénéficier d’une pension de retraite était plus avantageux que celui applicable à un salarié pouvant bénéficier d’une pension de retraite ou dans le cadre d’une mise à la retraite.

Il convient aussi de noter que seules la rupture conventionnelle individuelle et la mise à la retraite sont concernées par ces changements[1]. La rupture conventionnelle collective n’est pas impactée.

Revenons en détails sur ces évolutions.

Jusqu’au 31 août 2023 : forfait social et contribution patronale de mise à la retraite

Pour mémoire, il y a un principe pour déterminer le régime social et fiscal des indemnités de rupture : le régime fiscal pilote le champ de l’exonération sociale et de CSG-CRDS[2]. Autrement dit, il n’est possible d’exonérer de cotisations et de CSG-CRDS que des sommes qui sont elles-mêmes exonérées fiscalement.

Indemnité de rupture conventionnelle individuelle

Le Code général des impôts dissocie le régime applicable aux indemnités de rupture conventionnelle individuelle entre les individus pouvant bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire, et ceux ne pouvant pas bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire.

La notion de bénéfice d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire ne nécessite pas que le salarié perçoive une pension à taux plein. Dès lors qu’il peut liquider, même partiellement ou à taux réduit, sa pension de retraite, alors il est considéré comme « pouvant bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire ». L’employeur devait jusqu’alors avoir un document justificatif relatif à la situation du salarié au regard de ses droits à la retraite, pour déterminer le bon régime applicable[3]. Cet état du salarié vis-à-vis de ses droits retraite s’appréciait à la date de rupture du contrat.

Dès lors qu’un salarié pouvait bénéficier d’une pension de retraite, aucun régime de faveur n’existait : les sommes versées dans le cadre de la rupture conventionnelle individuelle étaient totalement soumises à impôt, cotisations et CSG-CRDS dès le 1er euro.

A contrario, dès lors que le salarié n’était pas en droit de bénéficier d’une pension de retraite, l’indemnité de rupture conventionnelle versée pouvait être exonérée dans la limite des seuils suivants [4]:

  • Fiscalement, à hauteur du montant le plus élevé entre :
    • Le montant minimal légal ou conventionnel de l’indemnité de rupture, sans limitation de montant
    • 50% du total des indemnités versées dans la limite de 6 plafonds annuels de sécurité sociale (6 PASS) (soit 263 952€ en 2023)
    • 2 fois la rémunération annuelle brute de l’année précédant la rupture dans la limite de 6 PASS (soit 263 952€ en 2023)
  • Socialement, à hauteur du montant exonéré fiscalement[5], limité à 2 PASS (soit 87 984€ en 2023)
  • De CSG-CRDS, à hauteur du montant le plus petit entre :
    • Le montant minimal légal ou conventionnel de l’indemnité de rupture
    • 2 PASS (soit 87 984€ en 2023)

Introduite par la loi de modernisation du marché du travail en 2008[6], la rupture conventionnelle a vu son coût s’alourdir pour l’employeur en 2013 avec la mise en œuvre du forfait social[7]. L’employeur était alors redevable du forfait social au taux de 20% sur la fraction d’indemnité de rupture conventionnelle exonérée de cotisations de sécurité sociale[8], peu important qu’elle soit soumise à CSG-CRDS ou non.

Indemnité de mise à la retraite

Pour rappel, la mise à la retraite est une procédure spécifique permettant à l’employeur de rompre le contrat de travail du salarié en âge d’obtenir une pension à taux plein, à savoir 67 ans[9], même s’il ne remplit pas la condition de durée d’assurance requise. La procédure mise en œuvre par l’employeur varie selon que le salarié atteint ou non 70 ans[10], sans que cela n’ait d’impact sur le régime social et fiscal de l’indemnité versée.

Dans le cadre de la mise à la retraite, il y avait le même lien que pour la rupture conventionnelle entre le régime fiscal et le régime social. Ainsi, le Code général des impôts prévoit une exonération de l’indemnité de mise à la retraite dans la limite des seuils suivants[11] :

  • Fiscalement, à hauteur du montant le plus élevé entre :
    • Le montant minimal légal ou conventionnel de l’indemnité de rupture, sans limitation de montant
    • 50% du total des indemnités versées dans la limite de 5 PASS (soit 219 960€ en 2023)
    • 2 fois la rémunération annuelle brute de l’année précédant la rupture dans la limite de 5 PASS (soit 219 960€ en 2023)
  • Socialement, à hauteur du montant exonéré fiscalement[12], limité à 2 PASS (soit 87 984€ en 2023)
  • De CSG-CRDS, à hauteur du montant le plus petit entre :
    • Le montant minimal légal ou conventionnel de l’indemnité de rupture
    • 2 PASS (soit 87 984€ en 2023)

L’employeur était redevable d’une contribution patronale spécifique de 50% sur la totalité de l’indemnité de mise à la retraite, y compris sur l’éventuelle fraction soumise à cotisations[13].

A partir du 1er septembre 2023 : incertitudes sur l’alignement des régimes envisagé et la nouvelle contribution patronale

L’article 4 de la loi n°2023-270 du 14 avril 2023 portant réforme des retraites modifie le régime social applicable aux indemnités de rupture conventionnelle individuelle et indemnités de mise à la retraite à partir des « indemnités versées à l’occasion des ruptures de contrat de travail intervenant à compter du 1er septembre 2023 ».  

La Direction de la Sécurité Sociale (DSS) a précisé, à l’occasion d’une mise à jour du BOSS[14] datée du 16 août 2023, qu’il faut se placer à la date de la fin du contrat de travail pour déterminer le régime applicable : il s’agit des indemnités versées au titre de la « rupture d’un contrat de travail dont le terme est postérieur au 31 août 2023 »[15]. Lors des réunions mensuelles entre le GIPMDS[16] et les éditeurs de paie, la DSS a confirmé que ce nouveau régime s’apprécie en fonction du dernier jour du contrat de travail positionné sur la période d’emploi de septembre 2023 (rubrique « S21.G00.62.001 – Date de fin de contrat » renseignée sur septembre 2023).

Ce nouveau régime des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite assouplit et unifie – normalement – le régime de l’indemnité de rupture conventionnelle, tout en rendant la mise à la retraite moins couteuse pour l’employeur.

Assouplissement théorique du régime de l’indemnité de rupture conventionnelle individuelle

La loi portant réforme des retraites unifie en principe le régime de l’indemnité de rupture conventionnelle individuelle sur le pan cotisations de sécurité sociale.

Côté régime fiscal, il n’y a pas eu de modification. Le Code général des impôts dissocie toujours selon que le salarié peut prétendre ou non à une pension de retraite, ce qui n’est pas non sans poser de difficulté.

  • S’il peut prétendre à une pension de retraite, aucune exonération fiscale n’est possible pour l’indemnité de rupture conventionnelle.
  • S’il ne peut pas prétendre à une pension de retraite, alors l’indemnité de rupture conventionnelle est exonérée dans la limite de certains seuils[17].

Concernant le régime social, à partir du 1er septembre 2023, tous les salariés, peu important s’ils peuvent prétendre ou non à une pension de retraite, pourront voir leur indemnité de rupture conventionnelle exonérée dans les limites fixées par le Code de la sécurité sociale[18].

Pour déterminer le régime social des indemnités de rupture, il faut regarder la fraction exonérée fiscalement, tout en limitant cette part exonérée à 2 PASS. Autrement dit, les exonérations sociales ne pourront pas aller au-delà de 2 PASS.

S’il y a continuité du principe d’alignement entre le fiscal et le social pour les individus n’étant pas en droit de bénéficier d’une pension de retraite, nous rencontrons une difficulté juridique concernant les salariés pouvant bénéficier d’une pension de retraite, puisque pour ceux-ci, aucune exonération fiscale n’est prévue par l’article 80 duodecies du CGI. L’ajout de l’alinéa au 7° du II de l’article L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale[19] ne suffit pas à contrecarrer l’absence d’exonération fiscale pour les salariés en droit de bénéficier d’une pension de retraite, pour passer outre les renvois de textes. A date, compte tenu des renvois de texte, ils ne pourraient donc pas bénéficier d’exonération sociale sur l’indemnité de rupture conventionnelle versée à un salarié en droit de bénéficier d’une pension de retraite, et ce malgré la volonté affichée par le législateur d’aligner les régimes sociaux pour tous les salariés concluant une rupture conventionnelle individuelle.

Cet écueil n’impacterait pas la détermination du régime de CSG-CRDS puisque l’exclusion de l’assiette de CSG-CRDS correspond au montant le plus petit entre le montant de l’indemnité minimale de rupture (légale ou conventionnelle) ou 2 PASS[20].

Le régime de l’indemnité de rupture conventionnelle est aussi modifié sur l’aspect forfait social[21] : celui-ci est supprimé au profit d’une nouvelle contribution patronale applicable sur l’indemnité de rupture conventionnelle et sur l’indemnité de mise à la retraite (voir § Nouvelle contribution patronale de 30%).

Compte tenu des incertitudes juridiques, il est plus que raisonnable pour un employeur de se rapprocher de son Urssaf pour connaitre le régime à appliquer dans le cadre d’une rupture conventionnelle conclue avec un salarié en droit de bénéficier d’une pension de retraite. Il est difficilement envisageable d’étendre, sans certitude, les règles fiscales (calcul de seuils d’exonération intermédiaires « fictifs », pour faire « comme si » l’indemnité pouvait aussi être exonérée fiscalement), ou d’appliquer une limite d’exonération à hauteur de 2 PASS sans référence aucune au régime fiscal applicable.

Indemnité de mise à la retraite : régime social plus favorable pour l’employeur

Comme pour l’indemnité de rupture conventionnelle, il n’y a aucune modification sur le régime fiscal de l’indemnité de mise à la retraite.

Le régime social est toujours piloté par le régime fiscal : l’exonération de cotisations de sécurité sociale n’est acquise que sur la fraction exonérée fiscalement dans la limite de 2 PASS.

Pour la CSG-CRDS, l’exclusion d’assiette correspond au plus petit montant entre l’indemnité minimale de rupture et 2 PASS, ce point n’est pas modifié.

En revanche, la contribution patronale de 50% due sur la totalité de l’indemnité de mise à la retraite disparait à compter du 1er septembre 2023[22], au profit d’une nouvelle contribution patronale applicable sur l’indemnité de mise à la retraite et de rupture conventionnelle (voir § Nouvelle contribution patronale de 30%).

Nouvelle contribution patronale de 30%

Deux des objectifs poursuivis par la réforme des retraites en modifiant le régime social de l’indemnité de rupture conventionnelle et celui de l’indemnité de mise à la retraite sont d’éviter le recours massif à la rupture conventionnelle avant que le salarié ne puisse prétendre à une pension de vieillesse pour bénéficier d’un régime de faveur et éviter un surcoût pour l’employeur.

Comme évoqué ci-avant, les régimes sociaux sont désormais alignés entre l’indemnité de rupture conventionnelle individuelle, que le salarié puisse prétendre ou non à une pension de vieillesse, et l’indemnité de mise à la retraite. Le forfait social est supprimé sur la part de l’indemnité de rupture conventionnelle exonérée de cotisations, tout comme la contribution patronale de 50% sur la totalité de l’indemnité de mise à la retraite.

Pour autant, le législateur a créé une nouvelle contribution patronale applicable sur les fractions d’indemnités de mise à la retraite et rupture conventionnelle exonérées de cotisations sociales. Cette nouvelle contribution patronale porte un taux de 30%.

Autrement dit, cette nouvelle contribution patronale s’appliquera, au maximum, jusqu’à 2 PASS. Au-delà de 2 PASS, les indemnités sont forcément soumises à cotisations, la contribution patronale n’a donc plus lieu d’être versée.

Si l’assiette de cotisations de cette contribution ne pose pas de difficulté pour les indemnités de mise à la retraite et indemnités de rupture conventionnelle conclues avec des salariés n’étant pas en droit de bénéficier d’une pension de retraite, il y a une grande inconnue concernant l’assiette à appliquer dans le cas d’une rupture conventionnelle conclue avec un salarié en droit de bénéficier d’une pension de retraite. Du fait de la difficulté juridique évoquée ci-avant (voir § Assouplissement théorique du régime de l’indemnité de rupture conventionnelle), l’absence d’exonération sociale de l’indemnité de rupture conventionnelle implique l’absence d’assiette sur laquelle précompter la contribution patronale de 30%.

Compte tenu des incertitudes juridiques, il est plus que raisonnable pour un employeur de se rapprocher de son Urssaf pour connaitre le régime à appliquer dans le cadre d’une rupture conventionnelle conclue avec un salarié en droit de bénéficier d’une pension de retraite (tant sur la partie exonération de cotisations sociales que sur la partie assiette de la contribution patronale de 30%). Il est difficilement envisageable d’étendre sans certitude les règles fiscales (calcul de seuils d’exonération intermédiaires « fictifs », pour faire « comme si » l’indemnité pouvait aussi être exonérée fiscalement), ou d’appliquer une limite d’exonération à hauteur de 2 PASS sans référence aucune au régime fiscal applicable, ce qui permettrait de fixer une assiette à cette contribution patronale de 30%.

Côté déclaratif, l’Urssaf a mobilisé le CTP 719 pour déclarer cette nouvelle contribution patronale de 30% à compter du 1er septembre 2023. Il s’agit du même CTP que celui utilisé jusqu’au 31 août 2023 pour déclarer la contribution patronale sur les indemnités de mise à la retraite. En DSN, à maille individuelle, cette contribution patronale de 30% sera à déclarer sous le code « 093 – Contribution sur indemnité de mise à la retraite » en rubrique « S21.G00.81.001 – Code de cotisation » avec le taux de 30% déclaré dans la rubrique « S21.G00.81.007 – Taux de cotisation ». Le GIPMDS indique que le libellé du code « 093 – Contribution sur indemnité de mise à la retraite » sera mis à jour dans une prochaine version de norme DSN.

Tableau récapitulatif

Indemnité de rupture conventionnelle individuelle

 

Jusqu’au 31 août 2023

A partir du 1er septembre 2023

Salarié n’étant pas en droit de bénéficier d’une pension de vieillesse

Impôt sur le revenu

Exonérée en fonction de l’indemnité minimale sans limite ou 2 RAB dans la limite de 6 PASS ou 50% des indemnités dans la limite de 6 PASS

Exonérée en fonction de l’indemnité minimale sans limite ou 2 RAB dans la limite de 6 PASS ou 50% des indemnités dans la limite de 6 PASS

Cotisations sociales

Exonérée en fonction de l’exonération fiscale limitée à 2 PASS

Exonérée à hauteur de l’exonération fiscale limitée à 2 PASS

CSG-CRDS

Exonérée en fonction du plus petit montant entre l’indemnité minimale ou les 2 PASS

Exonérée en fonction du plus petit montant entre l’indemnité minimale ou les 2 PASS

Contribution patronale

Forfait social de 20% sur la fraction exonérée de cotisations

Contribution patronale de 30% sur la part exonérée de cotisations

Salarié en droit de bénéficier d’une pension de vieillesse

Impôt sur le revenu

Soumis dès le 1er €

Soumis dès le 1er €

Cotisations sociales

Soumis dès le 1er €

Pas d’exonération sociale ? (1)

CSG-CRDS

Soumis dès le 1er €

Exonérée en fonction du plus petit montant entre l’indemnité minimale ou les 2 PASS

Contribution patronale

Pas de forfait social

Contribution patronale de 30% sur la part exonérée de cotisations à quelle assiette ? (1)

(1)  Compte tenu des incertitudes juridiques évoquées du fait des renvois de texte vers le Code général des impôts qui ne prévoit pas d’exonération fiscale pour les salariés en droit de bénéficier d’une pension de retraite, il est préférable pour l’employeur dans une telle situation de se rapprocher de son Urssaf pour sécuriser le régime social applicable à l’indemnité versée.

Indemnité de mise à la retraite

 

Jusqu’au 31 août 2023

A partir du 1er septembre 2023

Impôt sur le revenu

Exonérée en fonction de l’indemnité minimale sans limite ou 2 RAB dans la limite de 5 PASS ou 50% des indemnités dans la limite de 5 PASS

Exonérée en fonction de l’indemnité minimale sans limite ou 2 RAB dans la limite de 5 PASS ou 50% des indemnités dans la limite de 5 PASS

Cotisations sociales

Exonérée en fonction de l’exonération fiscale limitée à 2 PASS

Exonérée à hauteur de l’exonération fiscale limitée à 2 PASS

CSG-CRDS

Exonérée en fonction du plus petit montant entre l’indemnité minimale ou les 2 PASS

Exonérée en fonction du plus petit montant entre l’indemnité minimale ou les 2 PASS

Contribution patronale

Contribution patronale de 50% sur la totalité de l’indemnité (exonérée ou non)

Contribution patronale de 30% sur la part exonérée de cotisations

 

Elodie Chailloux

Responsable Veille légale et DSN

[1] Loi n°2023-270 du 14 avril 2023, JO du 15, art 4

[2] CGI, art 80 duodecies ; C. Séc. Soc. Art L. 242-1, II, 7° ; C. Séc. Soc. art L. 136-1-1, III, 5°a 

[3] BOSS, Ind. Rupt. §§900-930 dans leur version en vigueur avant le 1er septembre 2023.

[4] CGI, art 80 duodecies, 1, 6° ; C. Séc. Soc. Art L. 136-1-1, III, 5° et L. 242-1, II, 7° dans sa version en vigueur avant le 1er septembre 2023

[5] C’est-à-dire en application des trois seuils prévus au Code général des impôts

[6] Loi n°2008-596 du 25 juin 2008 portant modernisation du marché du travail, JO du 26, art 5.

[7] Loi n°2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, JO du 18, art 21

[8] C. Séc. Soc. art L. 137-15 dans sa version en vigueur avant le 1er septembre 2023

[9] C. Trav. art L. 1237-5 renvoyant à C. Séc. Soc. art L. 351-8, 1°

[10] C. Trav. art L. 1237-5 et D. 1237-2-1.

[11] CGI, art 80 duodecies, 1, 4° ; C. Séc. Soc. Art L. 136-1-1, III, 5° et art L. 242-1, II, 7° dans sa version en vigueur avant le 1er septembre 2023

[12] C’est-à-dire en fonction des trois seuils prévus par le Code Général des impôts

[13] C. Séc. Soc. art L. 137-12 dans sa version en vigueur avant le 1er septembre 2023

[14] Bulletin Officiel de la Sécurité Sociale : https://boss.gouv.fr/portail/accueil/actualites-boss/2023/aout/mises-a-jour.html

[15] Actualité du BOSS du 16 août 2023

[16] Groupement d’Intérêt Public de Modernisation des Déclarations Sociales, en charge de la maitrise d’ouvrage DSN

[17] CGI, art 80 duodecies, 1, 6° : pour rappel, l’indemnité est exonérée dans la limite du montant le plus élevé entre l’indemnité minimale légale ou conventionnelle sans limitation de montant, ou 2 fois la rémunération annuelle brute de l’année précédant la rupture ou 50% du total des indemnités versées dans la limite de 6 PASS.

[18] C. Séc. Soc. art L. 242-1, 7° dans sa version en vigueur à partir du 1er septembre 2023

[19] C. Séc. Soc. art L. 242-1, II, 7° dans sa version en vigueur à partir du 1er septembre 2023 : « […] Le premier alinéa du présent 7° est également applicable aux indemnités mentionnées au 6° de l’article 80 duodecies du code général des impôts versées aux salariés et aux agents en droit de bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire. ».

[20] C. Séc. Soc. art L. 136-1-1, III, 5°

[21] C. Séc. Soc. art L. 137-15 dans sa version en vigueur au 1er septembre 2023

[22] C. Séc. Soc. art L. 137-12 dans sa version en vigueur au 1er septembre 2023